你可以去
www.cma-china.org去看一下,有不少.给你发篇文章
作业成本法的应用
CMA-China ABCM Team
近年来，对作业成本法的研究是我国会计学界的热门课题之一，作业成本法的产生原因、计算原理及其与传统成本法在计算上的区别逐渐为国内会计界人士所熟悉。本文拟就我国现阶段应用作业成本法的模式进行一些探讨。
一、作业成本法对决策与计划会计的影响
决策与计划会计的重要理论基础之一是成本性态分析，作业成本法对多数决策与计划模式的冲击正是源于其对成本性态分析的扩展。
传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技条件下，间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为产量基础变动成本、非产量基础变动成本、固定成本三类。产量基础变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础（如：直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等）来归属这些成本。非产量基础变动成本往往随作业的变动而变动，放以非产量基础（如：检验小时、定购次数、整备次数）作为成本动因来归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，使投入与产出间的联系更加明晰，是对传统成本性态分析的扩展。
成本性态分析是变动成本法的前提和本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一，作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。
1、对变动成本法的影响
变动成本法以传统成本性态分析（将成本划分为固定成本与变动成本）为前提，将与产量变动无关的固定成本规作期间成本，与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本。但在作业成本法下，由于非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条件下，单元式制造使大量的制造费用（如：折旧、辅助生产油间接成本变为直接成本；零库存意味着产品成本和期间成本趋于一致，这些对变动成本法造成了更大的冲击。同时，作业成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，使完全成本法有可能实现成本会计发展史上的否定之否定而取代变动成本法。
2、对本量利分析的影响
本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。作业成本法下非产量基础成本动因的采用，放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系式，扩展了本量利模型的使用范围。修正后的本量利模型为：
R=PS1－V1S1-V2S2-……－VnSn－F
R一税前利润 P一销售单价
V1一单位产量变动成本 S1一产量
V2－Vn—单位作业成本分S2-Sn—作业变量
F一固定成本
3、对相关成本决策法的补充
相关成本决策法是管理会计中一项重要的管理决策方法，它将同某项决策相关的成本与收入进行配比来作出决策。其主要特点是只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。
传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本因与作业成本动因相关而在决策中由非相关成本变成相关成本，提高了相关成本决策的正确性、科学性。
传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法引人作业中介，将成本核算假设发展为决策引发作业，作业引发成本，进而以成本动因为依据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立“如果——怎样”分析模式，产生未来型信息。
传统决策法假设：其一，决策只对成本在短时间内发生影响；其二，多项决策间相互独立，互不影响。但现实中，企业总是面临多项决策，从长远看，一项决策对其他决策尤其是后续决策会产生影响，从而对其成本产生影响。实际上，某些成本就单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言是变动的。作业成本法以作业为立足点，通过分析作业间的链接关系可更好地解释决策间的相互联系与影响，为分析、掌握长期战略决策最相关信息——长期变动成本创造了条件。
综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更具准确性、及时性、相关性的决策信息，提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化决策。
二、作业成本法对执行会计的影响
责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部分，作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，对执行会计的上述组成部分产生了影响。
1、对责任会计基础的更新
传统责任会计是按企业内部各组织机构的职能、权限。目标和任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况来进行计量和评价。由于受职能和权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制上。此外，传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于对从事不同作业的员工进行业绩考评。
作业成本法下，以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，并且规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，有助于管理人员从非财务角度进行业绩评价。
特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分为若干个子中心，这样，各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的设备维护、质量控制等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。
2、对标准成本制度及弹性预算的发展
传统的预算制度和标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异的计量与控制，而且“费用库”过于浓缩，费用分配标准过于单一，可能引发不当行为。例如，采购入员为了追求有利的价格差异，可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取数量折扣的利益，结果造成废料、生产返工的增加，或使原料堆积如山；又如，为了避免出现不利的材料数量差异，员工可能将不良品转入下一道工序，造成废品的产生及生产的中断；再如，为了追求有利的制造费用差异，员工可能减少机器的防护性维修费用，致使设备经常损坏引起生产中断。
作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本控制深入到作业层次。标准成本制度可引入作业成本差异的计算公式如下：
作业成本差异=（作业实际消耗量一作业标准消耗量）×单位作业标准价格
作业成本法关注成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将作业成本区分为不增值的作业成本及增值的作业成本。其中，增值的作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，即标准成本；不增值的作业成本为不利的作业成本差异。不增值作业的标准成本为零，其成本差异即等于作业实际消耗量与单位作业标准价格的乘积，属于不增值的作业成本；增值作业的正的成本差异为无效率成本，也属于不增值的作业成本。作业成本控制就是要着眼于事前、事中控制，消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，从而消除不增值的作业成本。
相应地，弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。综上所述，作业成本法在执行会计中的应用，改进了责任会计、标准成本制度以及弹性预算，提供有助于业绩计量和考核、预算制定的数据和信息，对企业加强成本控制与管理有着重要意义。
三、作业成本法融合的先进管理思想
1、作业管理
作业管理的出发点是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中以努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业为方向。
作业管理的先进性在于：其一，适应企业面临的买方市场的环境新特点，树立“以顾客为中心”的管理思想，把及时满足不同顾客的特定需要放在首位；其二，改变传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，着眼于成本效益水平的高低，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为评价成本管理水平的标准，而不再以成本本身水平高低为标准。
2、过程管理
过程管理认为企业为顾客提供产品的业务过程，由一系列前后有序的作业构成，企业就是将它们由此及彼、由内到外连接起来的一条作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值，因而企业又是价值在作业链上各作业之间转移所形成的一条价值链。过程管理就是对作业链、价值链进行分析和管理，找出企业业务活动中各个环节上的症结，提高业务活动各个环节的效率。
过程管理的先进性在于：其一“，将管理的重点由产品成本的结果转向作业成本的形成原因。从作业成本计算原理可知，产品成本的高低不仅与其消耗的作业量的大小有关，还与每种作业上的资源占用量有关，作业量的减少并不能自动地减少该项作业所占用的资源（如设备、人员）。因此，降低产品成本、提高资源使用效率，不仅要提高生产过程中的各项作业完成的效率和质量，而且要提高生产过程之前资源配置的合理性，高度重视产前调研和产品开发设计管理。其二，使企业整体成为多个局部的动态有机结合，而不再是局部的简单总和，这有助于企业协调局部关系，实现整体最优化和持续改善；也有助于实现“业务的根本革新”。
总之，作业成本法不仅是先进的成本计算方法，也是成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度，它融合作业管理、过程管理等先进管理思想，形成了一个综合管理体系。
四、对现阶段我国应用作业成本法的探讨
作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，一般来说，具备下列特征的企业将从作业成本法的采用中更多获益：其一，高额的制造费用；其二，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务的程度不同；其四，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；其五，随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小；其六，有先进的计算机技术。作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。但是，作业成本法作为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对地为环境条件所限制。普通企业可以应用作业成本法体现的先进管理思想改善企业管理，还可根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段。
1、应用作业管理思想。企业应适应买方市场的环境特点，深入开展增值性分析和因果联系分析，关注增值性及成本与产品服务、顾客的因果联系，以高质量。低成本、适销对路的产品保证企业的生存和持续发展。
2、应用过程管理思想。企业应着眼于整体最优化和长远利益，一方面重视产品开发和设计的管理，关注新产品的开发，提高市场应变能力，同时不断改进产品设计和工艺设计，使资源配置更为合理、有效；另一方面关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。
3、传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。根据这一结论，对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也很低的产品，企业可以适当提高售价，赚取高额利润；对那些产量高、复杂程度低、市场竞争激烈的产品，企业可以适当降低售价，扩大市场占有率，赚取较高利润。
4、企业参照市场、行业、竞争对手等相关信息发现传统成本法提供的产品成本信息不够准确，影响到企业决策的正确性时，可以部分地采用作业成本法重新计算产品成本。例如，企业产量较高的某类产品的定价出乎意料地高于市场价格或竞争对手的同类产品价格，则有可能是传统成本计算高估了产量高、复杂程度低的产品成本。又如，两类产品的工艺复杂程度相差很大，但会计资料却显示二者的产品成本相近，这也可能是传统成本计算低估了工艺复杂、产量低的产品成本；高估了工艺简单、产量高的产品成本所致。
5、企业可根据导致成本发生的不同作业，采用多个分配标准分配间接成本，提供相对准确的成本信息，而不再局限于直接人工或机器工时标准。
6、对于相对重要或者管理难度大的部门，企业可以局部使用作业成本法，立足于作业层次进行管理，充分利用非财务信息，结合财务信息进行业绩评价与考核。
7、受环境变化影响较大的企业，可以对其生产经营过程进行经常性的作业分析和过程分析，进行作业链、价值链管理，在变化的环境中实现局部或整体的优化组合。